¿Contiene un contrato un arrendamiento?

Objetivos de aprendizaje

• Explicar que un contrato contiene un arrendamiento si transmite el derecho a controlar el uso de un activo identificado durante un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación, y cuándo se revisa esa evaluación.L1
• Analizar la existencia de un activo identificado: especificación explícita o implícita, parte de la capacidad físicamente diferenciada, derecho sustantivo de sustitución del proveedor (capacidad práctica y beneficio económico).L2, L3
• Evaluar si el cliente obtiene sustancialmente todos los beneficios económicos y dirige el uso (cómo y para qué), incluso cuando las decisiones están predeterminadas o el proveedor tiene derechos de protección.L3, L4

Referencias normativas

• IFRS 16 §9En la fecha de inicio de un contrato, la entidad evalúa si el contrato es o contiene un arrendamiento, es decir, si transmite el derecho a controlar el uso de un activo identificado durante un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación. Los párrafos B9 a B31 precisan esta evaluación.
• IFRS 16 §10El periodo de uso del activo puede expresarse en términos de volumen de utilización del activo identificado, por ejemplo un número de unidades producidas por un equipo.
• IFRS 16 §11La entidad solo vuelve a evaluar si un contrato es o contiene un arrendamiento cuando se modifican sus términos y condiciones.
• IFRS 16 §B9Para evaluar si un contrato transmite el derecho a controlar el uso de un activo identificado durante un periodo de tiempo, la entidad comprueba si, a lo largo de todo el periodo de uso, el cliente tiene a la vez el derecho a obtener sustancialmente todos los beneficios económicos derivados del uso del activo y el derecho a decidir sobre su uso.
• IFRS 16 §B10Si el cliente solo controla el uso del activo identificado durante una parte del plazo del contrato, este contiene un arrendamiento únicamente para esa parte.
• IFRS 16 §B11Cuando un contrato de adquisición de bienes o servicios es celebrado por un acuerdo conjunto en el sentido de la NIIF 11, o por cuenta de este, se considera que el cliente es el acuerdo conjunto; por tanto, el análisis de la existencia de un arrendamiento se centra en el control que ejerce el acuerdo conjunto durante todo el periodo de uso.
• IFRS 16 §B12La entidad evalúa la existencia de un arrendamiento para cada posible componente de arrendamiento separado, remitiéndose al párrafo B32 para identificar esos componentes.
• IFRS 16 §B13Un activo se identifica normalmente por estar especificado explícitamente en el contrato, pero también puede identificarse implícitamente en el momento en que se pone a disposición del cliente.
• IFRS 16 §B14Aunque el activo esté especificado, el cliente no utiliza un activo identificado si el proveedor tiene un derecho sustantivo de sustitución durante todo el periodo de uso. Ese derecho es sustantivo si el proveedor tiene la capacidad práctica de sustituir el activo por otros alternativos (el cliente no puede impedirlo y existen activos alternativos disponibles o que pueden obtenerse en un plazo razonable) y si obtendría un beneficio económico neto de la sustitución.
• IFRS 16 §B15Un derecho u obligación de sustitución que solo puede ejercerse a partir de una fecha determinada o de la ocurrencia de un suceso concreto no es sustantivo, al no existir capacidad práctica de sustitución durante todo el periodo de uso.
• IFRS 16 §B16El carácter sustantivo del derecho de sustitución se evalúa a partir de los hechos y circunstancias existentes al inicio del contrato, sin tener en cuenta sucesos futuros que en ese momento se consideren improbables, por ejemplo un futuro cliente dispuesto a pagar por encima del precio de mercado o una tecnología aún no desarrollada sustancialmente.
• IFRS 16 §B17Cuando el activo se encuentra en las instalaciones del cliente o en otro lugar, los costes de sustitución suelen ser más elevados que si se encontrara en las del proveedor, lo que hace más probable que excedan de los beneficios de la sustitución.
• IFRS 16 §B18Un derecho u obligación del proveedor de sustituir el activo para su reparación o mantenimiento, en caso de mal funcionamiento o de disponibilidad de una mejora técnica, no impide que el cliente disponga de un activo identificado.
• IFRS 16 §B19Si el cliente no puede determinar fácilmente si el derecho de sustitución del proveedor es sustantivo, presume que no lo es.
• IFRS 16 §B20Una parte de la capacidad físicamente diferenciada, como una planta de un edificio, puede constituir un activo identificado. Una parte que no está físicamente diferenciada, como una parte de la capacidad de un cable de fibra óptica, no lo es, salvo que represente sustancialmente toda la capacidad del activo.
• IFRS 16 §B21El cliente debe tener derecho a obtener sustancialmente todos los beneficios económicos del uso a lo largo de todo el periodo, por ejemplo mediante un uso exclusivo. Esos beneficios, obtenidos directa o indirectamente (uso, tenencia, subarrendamiento), comprenden la producción principal, los subproductos (incluidos los posibles flujos de efectivo derivados de ellos) y otros beneficios que podrían obtenerse en una transacción comercial con un tercero.
• IFRS 16 §B22La evaluación se refiere a los beneficios económicos incluidos en el alcance contractual del derecho de uso: si el uso de un vehículo está limitado a un territorio o a un kilometraje, solo se tienen en cuenta los beneficios obtenidos dentro de esos límites.
• IFRS 16 §B23Cuando el cliente debe pagar al proveedor o a un tercero, como contraprestación, una parte de los flujos de efectivo derivados del uso del activo, esos flujos forman parte de los beneficios económicos que obtiene; por tanto, un alquiler calculado como porcentaje de las ventas de un local comercial no impide que el cliente obtenga sustancialmente todos los beneficios.
• IFRS 16 §B24El cliente tiene derecho a decidir sobre el uso del activo identificado solo si puede decidir cómo y para qué se utiliza el activo durante todo el periodo de uso o, si esas decisiones relevantes están predeterminadas, si tiene derecho a explotar el activo (o a ordenar que otros lo exploten según sus instrucciones) sin que el proveedor pueda modificar esas instrucciones, o si ha diseñado el activo o algunos de sus aspectos de forma que predetermina su uso.
• IFRS 16 §B25El cliente decide cómo y para qué se utiliza el activo si, dentro del alcance contractual de su derecho de uso, puede modificarlos durante todo el periodo de uso. Son relevantes los derechos de decisión que influyen en los beneficios económicos derivados del uso; varían según la naturaleza del activo y los términos del contrato.
• IFRS 16 §B26Según las circunstancias, constituyen derechos de modificar cómo y para qué se utiliza el activo: el derecho a cambiar el tipo de producción, el momento de la producción, el lugar de la producción y la decisión de producir o no, así como la cantidad producida.
• IFRS 16 §B27Los derechos limitados a la explotación o el mantenimiento del activo, aunque a menudo son esenciales para su uso eficiente, no son derechos de decidir cómo y para qué se utiliza y dependen con frecuencia de esas decisiones.
• IFRS 16 §B28Las decisiones relevantes sobre cómo y para qué se utiliza el activo pueden estar predeterminadas de diversas formas, en particular por el diseño del activo o por restricciones contractuales a su uso.
• IFRS 16 §B29Para evaluar el derecho a decidir sobre el uso, la entidad solo tiene en cuenta los derechos de decisión relativos al periodo de uso, salvo cuando el cliente haya diseñado el activo o algunos de sus aspectos en el sentido de B24(b)(ii).
• IFRS 16 §B30Las cláusulas destinadas a proteger los intereses del proveedor en el activo, su personal o el cumplimiento de las leyes y reglamentos son derechos de protección: normalmente delimitan el alcance del derecho de uso, pero no impiden por sí solas que el cliente decida sobre el uso dentro de ese alcance.
• IFRS 16 §B31Un diagrama de flujo ayuda a determinar si un contrato es o contiene un arrendamiento, encadenando las preguntas sobre el activo identificado (B13 a B20), el derecho a obtener sustancialmente todos los beneficios (B21 a B23) y el derecho a decidir sobre el uso (B24 a B30).

Síntesis originales de los párrafos (registro de referencias), nunca una cita de la norma.

24 preguntas

• La fecha de inicio del arrendamiento es la fecha en la que el arrendatario reconoce el activo por derecho de uso y el pasivo por arrendamiento.L1
• ¿Cuáles de las siguientes operaciones tienen lugar en la fecha de comienzo del arrendamiento, y no en la fecha de inicio? (varias respuestas)L2
• ¿Verdadero o falso? En la fecha de inicio de un contrato de servicios logísticos, la sociedad Orvalis debe evaluar si es, o contiene, un arrendamiento. Así ocurre si le otorga el derecho a controlar el uso de un activo identificado durante un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación.L1
• ¿Verdadero o falso? La sociedad Brevane ha determinado que un contrato de suministro no contiene un arrendamiento. Debe revisar esta conclusión en cada fecha de cierre, aunque los términos y condiciones del contrato no se hayan modificado.L1
• La sociedad Kelmor pone a disposición de la sociedad Alvane una prensa especificada para la fabricación de 200.000 piezas, sin fijar una duración en el calendario. ¿Cómo se aplica la noción de periodo al análisis de un posible arrendamiento?L1
• La sociedad Ternis celebra con un proveedor un contrato sobre un depósito de almacenamiento, sin número de serie ni otra especificación. El día de la puesta en servicio, el proveedor instala un depósito concreto en la fábrica de Ternis; el contrato no le otorga ningún derecho a sustituirlo. ¿Dispone Ternis de un activo identificado?L2
• El contrato de la sociedad Sylcor prevé que el proveedor puede sustituir la carretilla autopropulsada especificada puesta a su disposición. ¿Cuáles de las siguientes afirmaciones sobre el carácter sustantivo de este derecho de sustitución son correctas? (varias respuestas)L2
• ¿Verdadero o falso? El contrato por el que se pone a disposición de la sociedad Nolvane un servidor especificado permite al proveedor sustituirlo, pero solo a partir del tercer año del contrato. Este derecho de sustitución no es sustantivo.L2
• El contrato de la sociedad Pradel autoriza al proveedor a sustituir el compresor especificado instalado en sus instalaciones. Pradel no tiene información ni sobre el parque del proveedor ni sobre sus costes de sustitución, y no puede determinar fácilmente si este derecho de sustitución es sustantivo. ¿Qué debe concluir?L2
• El grupo Marzel examina tres contratos. ¿En cuál de ellos dispone el cliente de un activo identificado?L2
• El grupo Vantelle analiza cinco contratos, que no contienen más derechos de sustitución que los descritos. ¿En cuáles dispone el cliente de un activo identificado? (varias respuestas)L3
• El responsable de control de gestión de la sociedad Morvan analiza un contrato de cuatro años sobre una impresora industrial especificada, instalada en las dependencias de Morvan. Su nota consta de cuatro etapas. ¿Qué etapa contiene un error?L3
• La sociedad Ferlane celebra con un transportista un contrato de cinco años para el transporte de un volumen definido de mercancías en vagones. El contrato precisa el tipo de vagones, pero el transportista elige en cada trayecto los vagones utilizados entre un amplio parque disponible en las proximidades; puede sustituirlos en cualquier momento sin el consentimiento de Ferlane, y esta flexibilidad le permite optimizar el uso de su parque con un coste reducido. Entre trayectos, los vagones permanecen en las instalaciones del transportista. ¿Qué conclusión debe adoptarse?L3
• Un proveedor pone a disposición de la sociedad Dorlan, durante seis años, una línea de embotellado especificada, instalada y fijada en la fábrica de Dorlan. El contrato permite al proveedor sustituirla por una línea equivalente. Una sustitución exigiría un desmontaje y un transporte costosos, sin ganancia identificable para el proveedor. Este alega, no obstante, la posibilidad de que un futuro cliente acepte algún día pagar esta línea por encima del precio de mercado, posibilidad considerada improbable en la fecha de inicio. ¿Qué análisis debe adoptarse?L3
• En virtud de un contrato de diez años, la sociedad Halbrec tiene el uso exclusivo de una central de cogeneración especificada. Recibe toda la electricidad producida, que consume, así como el calor residual, que vende a una red cercana. ¿Qué beneficios tiene en cuenta Halbrec para evaluar si obtiene sustancialmente todos los beneficios económicos derivados del uso de la central?L3
• ¿Verdadero o falso? La cadena Lumira explota en exclusiva un local comercial especificado. La contraprestación comprende una parte fija y una parte igual al 3 % de las ventas realizadas en el local, que se abona al propietario. Este pago impide a Lumira obtener sustancialmente todos los beneficios económicos derivados del uso del local.L3
• La sociedad Rivelo dispone durante tres años del uso exclusivo de un camión especificado, pero el contrato limita su utilización a una región determinada y a 60.000 km al año. Rivelo utiliza plenamente el camión dentro de esos límites. ¿Cómo evaluar si obtiene sustancialmente todos los beneficios económicos derivados del uso?L3
• El contrato celebrado por la sociedad Ostral sobre una máquina herramienta especificada prevé varios derechos. ¿Cuáles constituyen derechos a decidir cómo y para qué se utiliza la máquina?L3
• El grupo Calvène obtiene durante ocho años el uso exclusivo de un buque especificado, sin derecho de sustitución del proveedor. Calvène decide las mercancías transportadas, los puertos de escala y las fechas de salida, respetando cláusulas que prohíben navegar en zonas de alto riesgo y transportar materias peligrosas. El proveedor aporta la tripulación y realiza el mantenimiento. El auditor interno concluye que el contrato no contiene un arrendamiento. ¿Qué afirmación de su nota es errónea y falsea su conclusión?L4
• Antes de firmar el contrato, la sociedad Solenne diseñó una central solar (ubicación, potencia, orientación de los paneles) que el proveedor construye y después explota para ella durante veinte años, sin derecho de sustitución. Este diseño, completado con restricciones contractuales, predetermina cómo y para qué se utiliza la central; no queda ninguna decisión pertinente por tomar durante el periodo de uso. El proveedor se encarga de la explotación y el mantenimiento. ¿Tiene Solenne el derecho a dirigir el uso de la central?L4
• La sociedad Ardance firma con un proveedor de grúas un contrato de seis años. Durante los dos primeros años, se pone a su disposición exclusiva una grúa especificada, sin derecho de sustitución, y Ardance decide por sí sola su uso en sus obras. Durante los cuatro años siguientes, el proveedor realiza operaciones de elevación a demanda con sus propias grúas: elige la grúa, su asignación y el momento de su utilización. ¿Qué conclusión debe adoptarse?L4
• La sociedad Nexalis firma con un proveedor de alojamiento un contrato de cinco años. El contrato especifica 12 armarios de servidores, identificados por su número y situados en una sala reservada a Nexalis; el proveedor solo puede sustituirlos en caso de avería. Nexalis decide las aplicaciones instaladas, la capacidad que les dedica y los horarios de procesamiento. El proveedor impone normas de seguridad y de temperatura destinadas a proteger su equipo y se encarga del mantenimiento. Redacte una nota que concluya, paso a paso, sobre la existencia de un arrendamiento en la fecha de inicio.L4
• El acuerdo conjunto Boréa, en el sentido de la NIIF 11, está controlado conjuntamente por las sociedades Altis y Corva. Firma en su propio nombre un contrato de tres años sobre un buque de perforación especificado, sin derecho de sustitución del proveedor, y tiene su uso exclusivo. El comité del acuerdo conjunto decide los emplazamientos de perforación, el calendario y la profundidad de las perforaciones; el proveedor aporta la tripulación, que sigue esas instrucciones, y puede prohibir el acceso a zonas de conflicto armado. Altis sostiene que, al no controlar ninguna de las dos sociedades el buque por sí sola, no hay arrendamiento. Redacte una nota de juicio.L4
• Un becario de la sociedad Pelvane debe aplicar el diagrama de flujo propuesto por la NIIF 16 para determinar si un contrato es, o contiene, un arrendamiento. ¿En qué orden encadena las preguntas este diagrama?L1