Un contrat est-il ou contient-il un contrat de location ?

Objectifs pédagogiques

• Expliquer qu'un contrat contient une location s'il confère le droit de contrôler l'utilisation d'un actif identifié pour une période, moyennant une contrepartie, et quand cette appréciation est revue.L1
• Analyser l'existence d'un actif identifié : désignation explicite ou implicite, portion de capacité physiquement distincte, droit de substitution substantiel du fournisseur (capacité pratique et avantage économique).L2, L3
• Évaluer si le client obtient la quasi-totalité des avantages économiques et dirige l'utilisation (comment et dans quel but), y compris lorsque les décisions sont prédéterminées ou que le fournisseur détient des droits protecteurs.L3, L4

Références normatives

• IFRS 16 §9À la date de passation, l'entité apprécie si le contrat est ou contient une location, c'est-à-dire s'il confère le droit de contrôler l'utilisation d'un actif identifié pendant une période, moyennant une contrepartie. Les paragraphes B9 à B31 précisent cette appréciation.
• IFRS 16 §10La période pendant laquelle l'actif est utilisé peut être exprimée en volume d'utilisation de l'actif identifié, par exemple un nombre d'unités produites par un équipement.
• IFRS 16 §11L'entité ne réapprécie si un contrat est ou contient une location que lorsque ses termes et conditions sont modifiés.
• IFRS 16 §B9Pour déterminer si un contrat confère le droit de contrôler l'utilisation d'un actif identifié pendant une période, l'entité vérifie que, tout au long de la période d'utilisation, le client a à la fois le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques liés à l'utilisation de l'actif et le droit de décider de son utilisation.
• IFRS 16 §B10Si le client ne contrôle l'utilisation de l'actif identifié que pendant une partie de la durée du contrat, celui-ci contient un contrat de location pour cette seule partie.
• IFRS 16 §B11Lorsqu'un contrat d'acquisition de biens ou de services est conclu par un partenariat au sens d'IFRS 11, ou pour son compte, c'est le partenariat qui est considéré comme le client ; l'analyse de l'existence d'un contrat de location porte donc sur le contrôle exercé par le partenariat pendant toute la période d'utilisation.
• IFRS 16 §B12L'entité apprécie l'existence d'un contrat de location pour chaque composante locative distincte potentielle, en se référant au paragraphe B32 pour l'identification de ces composantes.
• IFRS 16 §B13Un actif est en général identifié par une désignation explicite dans le contrat, mais il peut aussi l'être implicitement au moment où il est mis à la disposition du client.
• IFRS 16 §B14Même si l'actif est désigné, le client n'utilise pas un actif identifié lorsque le fournisseur détient un droit substantiel de substitution pendant toute la période d'utilisation. Ce droit est substantiel si le fournisseur a la capacité pratique de substituer des actifs de remplacement (le client ne peut s'y opposer et des actifs de remplacement sont disponibles ou obtenables dans un délai raisonnable) et s'il tirerait un avantage économique net de la substitution.
• IFRS 16 §B15Un droit ou une obligation de substitution qui ne s'exerce qu'à partir d'une date donnée ou de la survenance d'un événement précis n'est pas substantiel, faute de capacité pratique de substitution pendant toute la période d'utilisation.
• IFRS 16 §B16Le caractère substantiel du droit de substitution s'apprécie d'après les faits et circonstances existant à la conclusion du contrat, sans tenir compte d'événements futurs jugés alors improbables, par exemple un futur client prêt à payer au-dessus du prix de marché ou une technologie non encore substantiellement développée.
• IFRS 16 §B17Lorsque l'actif se trouve dans les locaux du client ou ailleurs, les coûts de substitution sont généralement plus élevés que s'il se trouvait chez le fournisseur, ce qui rend plus probable qu'ils excèdent les avantages de la substitution.
• IFRS 16 §B18Un droit ou une obligation du fournisseur de remplacer l'actif pour réparation ou entretien, en cas de dysfonctionnement ou de mise à niveau technique disponible, n'empêche pas le client de disposer d'un actif identifié.
• IFRS 16 §B19Si le client ne peut pas déterminer aisément si le droit de substitution du fournisseur est substantiel, il présume qu'il ne l'est pas.
• IFRS 16 §B20Une portion de capacité physiquement distincte, comme l'étage d'un immeuble, peut constituer un actif identifié. Une portion non physiquement distincte, comme une partie de la capacité d'un câble à fibre optique, n'en est pas un, sauf si elle représente la quasi-totalité de la capacité de l'actif.
• IFRS 16 §B21Le client doit avoir le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques de l'utilisation tout au long de la période, par exemple par un usage exclusif. Ces avantages, obtenus directement ou indirectement (utilisation, détention, sous-location), comprennent la production principale, les sous-produits (y compris les flux de trésorerie potentiels qui en découlent) et les autres avantages réalisables dans une transaction commerciale avec un tiers.
• IFRS 16 §B22L'appréciation porte sur les avantages économiques compris dans le périmètre contractuel du droit d'utilisation : si l'usage d'un véhicule est limité à un territoire ou à un kilométrage, seuls les avantages tirés à l'intérieur de ces limites sont pris en compte.
• IFRS 16 §B23Lorsque le client doit reverser au fournisseur ou à un tiers une partie des flux de trésorerie tirés de l'utilisation de l'actif à titre de contrepartie, ces flux font partie des avantages économiques qu'il obtient ; un loyer calculé en pourcentage des ventes d'un local commercial n'empêche donc pas le client d'obtenir la quasi-totalité des avantages.
• IFRS 16 §B24Le client a le droit de décider de l'utilisation de l'actif identifié seulement s'il peut décider de la manière dont l'actif est utilisé et à quelle fin tout au long de la période, ou bien, si ces décisions pertinentes sont prédéterminées, s'il a le droit d'exploiter l'actif (ou d'en faire assurer l'exploitation selon ses instructions) sans que le fournisseur puisse modifier ces instructions, ou s'il a conçu l'actif ou certains de ses aspects de façon à prédéterminer son utilisation.
• IFRS 16 §B25Le client décide de la manière et de la finalité d'utilisation s'il peut, dans le périmètre contractuel, les modifier pendant toute la période d'utilisation. Sont pertinents les droits de décision qui influent sur les avantages économiques tirés de l'utilisation ; ils varient selon la nature de l'actif et les termes du contrat.
• IFRS 16 §B26Constituent, selon les circonstances, des droits de modifier la manière et la finalité d'utilisation : le droit de changer le type de production, le moment de la production, le lieu de la production, et la décision de produire ou non ainsi que la quantité produite.
• IFRS 16 §B27Les droits limités à l'exploitation ou à l'entretien de l'actif, bien que souvent essentiels à son utilisation efficace, ne constituent pas des droits de décider de la manière et de la finalité de son utilisation et dépendent souvent de ces décisions.
• IFRS 16 §B28Les décisions pertinentes sur la manière et la finalité d'utilisation peuvent être prédéterminées de différentes façons, notamment par la conception de l'actif ou par des restrictions contractuelles d'utilisation.
• IFRS 16 §B29Pour apprécier le droit de décider de l'utilisation, l'entité ne retient que les droits de décision portant sur la période d'utilisation, sauf lorsque le client a conçu l'actif ou certains de ses aspects au sens de B24(b)(ii).
• IFRS 16 §B30Les clauses destinées à protéger les intérêts du fournisseur dans l'actif, son personnel ou sa conformité aux lois et règlements sont des droits protecteurs : elles délimitent généralement le périmètre du droit d'utilisation mais n'empêchent pas, à elles seules, le client de décider de l'utilisation dans ce périmètre.
• IFRS 16 §B31Un logigramme aide à déterminer si un contrat est ou contient un contrat de location, en enchaînant les questions sur l'actif identifié (B13 à B20), le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages (B21 à B23) et le droit de décider de l'utilisation (B24 à B30).

Synthèses originales des paragraphes (registre des références), jamais une citation de la norme.

24 questions

• La date de passation du contrat de location est la date à laquelle le preneur comptabilise l'actif au titre du droit d'utilisation et l'obligation locative.L1
• Parmi les opérations suivantes, lesquelles se situent à la date de début du contrat de location, et non à la date de passation ? (plusieurs réponses)L2
• Vrai ou faux ? À la date de passation d'un contrat de prestation logistique, la société Orvalis doit apprécier s'il est ou contient un contrat de location. C'est le cas s'il lui confère le droit de contrôler l'utilisation d'un actif identifié pendant une période, moyennant une contrepartie.L1
• Vrai ou faux ? La société Brevane a établi qu'un contrat d'approvisionnement ne contient pas de contrat de location. Elle doit réexaminer cette conclusion à chaque date de clôture, même si les termes et conditions du contrat n'ont pas été modifiés.L1
• La société Kelmor met à la disposition de la société Alvane une presse désignée pour la fabrication de 200 000 pièces, sans fixer de durée calendaire. Comment la notion de période s'applique-t-elle à l'analyse d'un éventuel contrat de location ?L1
• La société Ternis conclut avec un fournisseur un contrat portant sur une cuve de stockage, sans numéro de série ni autre désignation. Le jour de la mise en service, le fournisseur installe une cuve donnée dans l'usine de Ternis ; le contrat ne lui donne aucun droit de la remplacer. Ternis dispose-t-elle d'un actif identifié ?L2
• Le contrat de la société Sylcor prévoit que le fournisseur peut remplacer le chariot automoteur désigné mis à sa disposition. Parmi les affirmations suivantes sur le caractère substantiel de ce droit de substitution, lesquelles sont exactes ? (plusieurs réponses)L2
• Vrai ou faux ? Le contrat de mise à disposition d'un serveur désigné à la société Nolvane permet au fournisseur de le remplacer, mais seulement à partir de la troisième année du contrat. Ce droit de substitution n'est pas substantiel.L2
• Le contrat de la société Pradel autorise le fournisseur à remplacer le compresseur désigné installé chez elle. Pradel n'a d'informations ni sur le parc du fournisseur ni sur ses coûts de remplacement, et ne peut pas déterminer aisément si ce droit de substitution est substantiel. Que doit-elle retenir ?L2
• Le groupe Marzel examine trois contrats. Dans lequel le client dispose-t-il d'un actif identifié ?L2
• Le groupe Vantelle analyse cinq contrats, qui ne comportent pas d'autres droits de substitution que ceux décrits. Dans lesquels le client dispose-t-il d'un actif identifié ? (plusieurs réponses)L3
• Le contrôleur de la société Morvan analyse un contrat de quatre ans portant sur une imprimante industrielle désignée, installée dans les locaux de Morvan. Sa note comporte quatre étapes. Quelle étape contient une erreur ?L3
• La société Ferlane conclut avec un transporteur un contrat de cinq ans pour l'acheminement d'un volume défini de marchandises par wagons. Le contrat précise le type de wagons, mais le transporteur choisit à chaque trajet les wagons utilisés dans un vaste parc disponible à proximité ; il peut les remplacer à tout moment sans l'accord de Ferlane, et cette souplesse lui permet d'optimiser l'emploi de son parc à faible coût. Entre deux trajets, les wagons restent sur les sites du transporteur. Quelle conclusion retenir ?L3
• Un fournisseur met à la disposition de la société Dorlan, pour six ans, une ligne d'embouteillage désignée, installée et fixée dans l'usine de Dorlan. Le contrat permet au fournisseur de la remplacer par une ligne équivalente. Un remplacement imposerait un démontage et un transport coûteux, sans gain identifiable pour le fournisseur. Celui-ci invoque toutefois l'éventualité qu'un futur client accepte un jour de payer cette ligne au-dessus du prix de marché, éventualité jugée improbable à la date de passation. Quelle analyse retenir ?L3
• En vertu d'un contrat de dix ans, la société Halbrec a l'usage exclusif d'une centrale de cogénération désignée. Elle reçoit toute l'électricité produite, qu'elle consomme, ainsi que la chaleur résiduelle, qu'elle revend à un réseau voisin. Quels avantages Halbrec prend-elle en compte pour apprécier si elle obtient la quasi-totalité des avantages économiques de l'utilisation de la centrale ?L3
• Vrai ou faux ? L'enseigne Lumira exploite en exclusivité un local commercial désigné. La contrepartie comprend une part fixe et une part égale à 3 % du chiffre d'affaires réalisé dans le local, reversée au propriétaire. Ce reversement empêche Lumira d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques de l'utilisation du local.L3
• La société Rivelo dispose pour trois ans de l'usage exclusif d'un camion désigné, mais le contrat limite son utilisation à une région déterminée et à 60 000 km par an. Rivelo utilise pleinement le camion dans ces limites. Comment apprécier si elle obtient la quasi-totalité des avantages économiques de l'utilisation ?L3
• Le contrat conclu par la société Ostral pour une machine-outil désignée prévoit plusieurs droits. Lesquels constituent des droits de décider de la manière et de la finalité de l'utilisation de la machine ?L3
• Le groupe Calvène obtient pour huit ans l'usage exclusif d'un navire désigné, sans droit de substitution du fournisseur. Calvène décide des marchandises transportées, des ports desservis et des dates de départ, dans le respect de clauses qui interdisent la navigation dans des zones à haut risque et le transport de matières dangereuses. Le fournisseur fournit l'équipage et assure l'entretien. L'auditeur interne conclut que le contrat ne contient pas de contrat de location. Quelle affirmation de sa note est erronée et fausse sa conclusion ?L4
• Avant la signature du contrat, la société Solenne a conçu une centrale solaire (emplacement, puissance, orientation des panneaux) que le fournisseur construit puis exploite pour elle pendant vingt ans, sans droit de substitution. Cette conception, complétée par des restrictions contractuelles, prédétermine la manière et la finalité de l'utilisation de la centrale ; aucune décision pertinente ne reste à prendre pendant la période d'utilisation. Le fournisseur assure l'exploitation et la maintenance. Solenne a-t-elle le droit de décider de l'utilisation de la centrale ?L4
• La société Ardance signe avec un fournisseur de grues un contrat de six ans. Pendant les deux premières années, une grue désignée est mise à sa disposition exclusive, sans droit de substitution, et Ardance décide seule de son utilisation sur ses chantiers. Pendant les quatre années suivantes, le fournisseur réalise des opérations de levage à la demande avec ses propres grues : il choisit la grue, son affectation et le moment de son utilisation. Quelle conclusion retenir ?L4
• La société Nexalis signe avec un hébergeur un contrat de cinq ans. Le contrat désigne 12 baies de serveurs, repérées par leur numéro et situées dans une salle réservée à Nexalis ; l'hébergeur ne peut les remplacer qu'en cas de panne. Nexalis décide des applications installées, de la capacité qu'elle y consacre et des horaires de traitement. L'hébergeur impose des règles de sécurité et de température destinées à protéger son équipement, et il assure la maintenance. Rédigez une note qui conclut, étape par étape, sur l'existence d'un contrat de location à la date de passation.L4
• Le partenariat Boréa, au sens d'IFRS 11, est contrôlé conjointement par les sociétés Altis et Corva. Il signe pour son compte un contrat de trois ans portant sur un navire de forage désigné, sans droit de substitution du fournisseur, et en a l'usage exclusif. Le comité du partenariat décide des sites de forage, du calendrier et de la profondeur des forages ; le fournisseur fournit l'équipage, qui suit ces instructions, et peut interdire l'accès aux zones de conflit armé. Altis soutient qu'aucune des deux sociétés ne contrôlant seule le navire, il n'y a pas de contrat de location. Rédigez une note de jugement.L4
• Un stagiaire de la société Pelvane doit appliquer le logigramme proposé par IFRS 16 pour déterminer si un contrat est ou contient un contrat de location. Dans quel ordre ce logigramme enchaîne-t-il les questions ?L1