Transferencia del control y obligaciones satisfechas en el tiempo

Objetivos de aprendizaje

• Explicar el concepto de control de un activo: capacidad de decidir sobre su uso y de obtener sustancialmente todos los beneficios restantes.L1, L2
• Determinar si una obligación se satisface a lo largo del tiempo: el cliente recibe y consume los beneficios a medida que se producen, la ejecución crea o mejora un activo controlado por el cliente, o el activo no tiene un uso alternativo para la entidad y esta tiene un derecho exigible al cobro por la ejecución completada hasta la fecha.L2, L3, L4

Referencias normativas

• IFRS 15 §31La entidad reconoce un ingreso ordinario cuando (o a medida que) satisface una obligación de ejecución mediante la transferencia al cliente de un bien o servicio comprometido; el activo se transfiere cuando (o a medida que) el cliente obtiene su control.
• IFRS 15 §32Para cada obligación de ejecución, la entidad determina al inicio del contrato si se satisface a lo largo del tiempo (párrafos 35-37) o en un momento concreto (párrafo 38); si no se cumplen los criterios de satisfacción a lo largo del tiempo, la obligación se satisface en un momento concreto.
• IFRS 15 §33El control de un activo es la capacidad de decidir sobre su uso y de obtener sustancialmente todos los beneficios restantes, incluida la capacidad de impedir que otras entidades lo hagan. Los beneficios son los flujos de efectivo potenciales (entradas o ahorros de salidas) obtenidos directa o indirectamente, por ejemplo mediante el uso, el consumo, la venta, el intercambio, la pignoración o la tenencia del activo.
• IFRS 15 §35El control se transfiere a lo largo del tiempo, y el ingreso ordinario se reconoce a lo largo del tiempo, si se cumple uno de los criterios siguientes: (a) el cliente recibe y consume simultáneamente los beneficios de la ejecución a medida que esta se produce; (b) la ejecución crea o mejora un activo que el cliente controla a medida que se crea o mejora; (c) la ejecución crea un activo sin uso alternativo para la entidad y esta tiene un derecho exigible al cobro por la ejecución completada hasta la fecha.
• IFRS 15 §36Un activo no tiene uso alternativo para la entidad si esta tiene restringido contractualmente destinarlo fácilmente a otro uso durante su creación o mejora, o está limitada en la práctica para hacerlo una vez terminado. La evaluación se realiza al inicio del contrato y solo se revisa en caso de una modificación aprobada que cambie sustancialmente la obligación.
• IFRS 15 §37Para evaluar el derecho exigible al cobro por la ejecución completada hasta la fecha (criterio 35(c)), la entidad tiene en cuenta los términos del contrato y el derecho aplicable. Ese derecho debe permitirle, en todo momento durante la duración del contrato, obtener al menos una compensación por la ejecución completada hasta la fecha si el cliente u otra parte rescinde el contrato por motivos distintos del incumplimiento de la entidad.
• IFRS 15 §B1La guía de aplicación (apéndice B) se organiza en apartados temáticos: obligaciones satisfechas a lo largo del tiempo, métodos de medición del grado de avance, ventas con derecho de devolución, garantías, principal frente a agente, opciones del cliente sobre bienes o servicios adicionales, derechos no ejercitados, comisiones iniciales no reembolsables, licencias, acuerdos de recompra, acuerdos de depósito, acuerdos de entrega posterior a la facturación, aceptación del cliente y desglose de los ingresos ordinarios. El apéndice forma parte integrante de la norma.
• IFRS 15 §B2Recuerda, conforme al párrafo 35, los tres criterios de reconocimiento a lo largo del tiempo (recepción y consumo simultáneos, control por el cliente del activo creado o mejorado, ausencia de uso alternativo con derecho exigible al cobro) y remite para cada uno a las indicaciones de aplicación correspondientes (B3-B4, B5 y, después, B6 a B13).
• IFRS 15 §B3Para algunas prestaciones, en particular los servicios habituales o recurrentes (por ejemplo, la limpieza), es evidente que el cliente recibe y consume el beneficio a medida que se produce la ejecución, lo que cumple el criterio 35(a).
• IFRS 15 §B4Cuando el análisis no es evidente, el criterio 35(a) se cumple si otra entidad que asumiera la ejecución restante no tuviera que volver a realizar sustancialmente el trabajo ya completado. A efectos de esta prueba, la entidad prescinde de los obstáculos contractuales o prácticos a esa transferencia y supone que la otra entidad no se beneficiaría de ningún activo que ella siga controlando.
• IFRS 15 §B5Para el criterio 35(b), la entidad aplica los principios de control (31 a 34 y 38) al activo que se está creando o mejorando, que puede ser tangible o intangible (por ejemplo, trabajos en curso).
• IFRS 15Para evaluar si un activo tiene un uso alternativo para la entidad, se consideran las restricciones contractuales y las limitaciones prácticas que le impiden destinarlo fácilmente a otro uso, por ejemplo venderlo a otro cliente; la posibilidad de rescisión del contrato no se tiene en cuenta.
• IFRS 15Una restricción contractual solo impide el uso alternativo si es sustantiva, es decir, si el cliente podría hacer valer sus derechos sobre el activo comprometido en caso de que se destinara a otro uso. No lo es cuando el activo es en gran medida intercambiable con otros activos transferibles a otro cliente sin incumplir el contrato ni incurrir en costes adicionales significativos.
• IFRS 15 §B8Existe una limitación práctica para destinar un activo a otro uso si la entidad sufriría pérdidas económicas significativas para hacerlo, bien por los costes importantes de reelaboración, bien porque solo podría venderlo con una pérdida significativa; puede ser el caso de activos con especificaciones propias del cliente o situados en lugares remotos.
• IFRS 15 §B9El derecho exigible al cobro supone que, durante todo el contrato, la entidad pueda obtener al menos una compensación por la ejecución ya realizada si el cliente o un tercero rescinde el contrato por un motivo distinto del incumplimiento de la entidad. Esa compensación debe aproximarse al precio de venta de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha (por ejemplo, costes incurridos más un margen razonable), y no limitarse al lucro cesante. El margen razonable no tiene que ser igual al margen esperado si el contrato se ejecutara hasta su término: la entidad debe poder obtener bien una parte del margen esperado que refleje razonablemente el grado de ejecución antes de la rescisión, bien un rendimiento razonable de su coste de capital (o su margen operativo habitual en contratos similares) cuando el margen propio del contrato supere el rendimiento que obtiene habitualmente.
• IFRS 15 §B10El derecho al cobro por la ejecución completada hasta la fecha no tiene que ser un derecho actual e incondicional: a menudo la entidad solo tiene un derecho incondicional al alcanzar un hito acordado o al satisfacer por completo la obligación. Para evaluar ese derecho, la entidad examina si tendría un derecho exigible a reclamar o conservar el pago por la ejecución completada si el contrato se rescindiera antes de su término por un motivo distinto de su propio incumplimiento.
• IFRS 15 §B11Puede que el cliente solo tenga derecho a rescindir el contrato en determinadas fechas, o que no lo tenga en absoluto. Si actúa para rescindirlo sin tener derecho en ese momento (incluso incumpliendo sus obligaciones), el contrato o la ley pueden permitir a la entidad seguir transfiriendo los bienes o servicios comprometidos y exigir la contraprestación comprometida; la entidad dispone entonces de un derecho al cobro por la ejecución completada hasta la fecha.
• IFRS 15 §B12La existencia y la exigibilidad del derecho al cobro se evalúan a la luz del contrato y de la legislación o la jurisprudencia que puedan complementarlo o dejarlo sin efecto: derecho conferido por la ley o la práctica administrativa, jurisprudencia que priva de efecto a cláusulas similares, o práctica habitual de renuncia que hace inexigible el derecho en ese contexto jurídico. Una renuncia ocasional no elimina el derecho si este sigue siendo exigible en el contrato correspondiente.
• IFRS 15 §B13El calendario de pagos del contrato no indica necesariamente que la entidad tenga un derecho exigible al cobro por la ejecución completada hasta la fecha: fija cuándo y cuánto se paga, pero el contrato puede, por ejemplo, prever que la contraprestación recibida sea reembolsable por motivos distintos del incumplimiento de la entidad.

Síntesis originales de los párrafos (registro de referencias), nunca una cita de la norma.

27 preguntas

• ¿En qué orden aplica el enfoque pedagógico de cinco etapas el principio básico de la NIIF 15?L1
• ¿Cuáles de las siguientes afirmaciones son coherentes con el principio básico de la NIIF 15?L2
• El 20 de diciembre de 20X1, la sociedad Fervane recibe de su cliente el pago íntegro de una máquina que le entregará, y cuyo control obtendrá el cliente, el 15 de enero de 20X2. Fervane cierra su ejercicio el 31 de diciembre. ¿Cuándo reconoce el ingreso de esta venta?L2
• El ingreso ordinario de un contrato se reconoce en cuanto se firma, ya que el cliente se ha comprometido a pagar.L1
• El control de un activo incluye la capacidad de impedir que otras entidades dirijan su uso y obtengan sus beneficios.L1
• Según la NIIF 15, ¿qué caracteriza que un cliente controle un activo?L1
• Una obligación de ejecución que no cumple ninguno de los criterios de reconocimiento a lo largo del tiempo se satisface en un momento determinado.L2
• La sociedad Primevère celebra un contrato de fabricación a medida. ¿En qué momento debe determinar si la obligación de ejecución se satisface a lo largo del tiempo o en un momento determinado?L2
• Entre las situaciones siguientes, ¿cuáles constituyen cada una, por sí sola, un criterio de reconocimiento del ingreso a lo largo del tiempo?L2
• La sociedad Nettalis limpia cada noche las oficinas de un cliente durante un año. ¿Cómo debe calificarse su obligación de ejecución?L2
• La sociedad Fergane fabrica en su planta una máquina diseñada para un único cliente, sin uso alternativo para ella. El contrato no le otorga ningún derecho de cobro si el cliente rescinde antes de la entrega. Se admite (dato del caso) que el cliente no recibe ni consume ningún beneficio durante la fabricación y no controla la máquina mientras se fabrica. ¿Qué conclusión debe adoptarse?L2
• Para evaluar si la ejecución crea o mejora un activo controlado por el cliente, el activo en cuestión puede ser tangible o intangible, por ejemplo trabajos en curso.L2
• El transportista Routhéa traslada en camión la mercancía de un cliente en un trayecto de 1.200 km. El contrato prohíbe toda subcontratación. Si otro transportista tuviera que asumir el trayecto a mitad de camino, no tendría que repetir la primera mitad del recorrido. ¿Cómo debe analizarse la obligación de ejecución de Routhéa?L3
• La sociedad Bâtisseurs de Lirac amplía la fábrica de un cliente en el terreno de este. Tras el análisis (dato del caso), el cliente controla la ampliación a medida que se construye: puede modificar su diseño, impedir el acceso a terceros y obtener sus beneficios, al pertenecerle la parte construida a medida que avanza la obra. ¿Cómo debe reconocerse el ingreso?L3
• La evaluación de si un activo carece de uso alternativo para la entidad se repite en cada fecha de cierre, para reflejar la evolución del mercado.L3
• La sociedad Cassiopée fabrica un equipo en virtud de un contrato en firme. Su auditor interno sostiene que el equipo tiene un uso alternativo, ya que, si el cliente rescindiera el contrato, Cassiopée podría venderlo a otra persona. ¿Qué principio se aplica?L3
• La sociedad Pompéa fabrica en serie bombas estándar. Un contrato asigna a un cliente 50 bombas identificadas por sus números de serie, pero Pompéa puede entregar a ese cliente otras bombas idénticas de sus existencias sin incumplir el contrato ni incurrir en costes adicionales significativos. El contrato prevé un derecho de cobro en caso de rescisión. Se admite (dato del caso) que no se cumplen los dos primeros criterios de reconocimiento a lo largo del tiempo. ¿Qué concluye usted?L3
• El astillero Haliane construye un buque de investigación polar con especificaciones propias de un instituto científico. Para venderlo a otro comprador habría que transformarlo con un coste elevado o aceptar una pérdida importante. El contrato otorga a Haliane, en todo momento, si el instituto lo rescinde por un motivo distinto de un incumplimiento de Haliane, el derecho a obtener los costes incurridos más un margen razonable (derecho exigible según un informe jurídico, dato del caso). ¿Cómo debe reconocerse el ingreso?L3
• Una cláusula que, en caso de rescisión por el cliente, solo permite a la entidad obtener una indemnización por su lucro cesante basta para establecer un derecho exigible al cobro por la ejecución completada hasta la fecha.L3
• El contrato de la sociedad Olbrane solo prevé facturar al cliente a la terminación de la obra. No obstante, en caso de rescisión por el cliente por un motivo distinto de un incumplimiento de Olbrane, esta tiene derecho, en todo momento, a los costes incurridos más un margen razonable. El director financiero considera que no existe ningún derecho de cobro por la ejecución completada hasta la fecha, al no haber un derecho actual a facturar. ¿Qué opina usted?L3
• La sociedad Ténarès desarrolla un programa informático a medida cuyo margen esperado es del 35 %, muy superior al margen operativo del 12 % que obtiene habitualmente en contratos similares. En caso de rescisión por el cliente por un motivo distinto de su propio incumplimiento, el contrato le da derecho, en todo momento, a los costes incurridos más un 12 %. El programa no tiene uso alternativo para Ténarès (dato del caso). ¿Existe un derecho exigible al cobro por la ejecución completada hasta la fecha?L4
• La sociedad Mérindel fabrica cabinas de ascensor a medida, sin uso alternativo para ella. Sus contratos estipulan un derecho de cobro de los costes incurridos más un margen razonable en caso de rescisión por el cliente. Sin embargo, un informe jurídico indica que, en el país de que se trata, los tribunales privan sistemáticamente de efecto a tales cláusulas. Se admite (dato del caso) que no se cumplen los dos primeros criterios de reconocimiento a lo largo del tiempo. ¿Qué concluye usted?L4
• La sociedad Quillane evalúa la existencia y la exigibilidad de su derecho de cobro por la ejecución completada hasta la fecha. ¿Qué elementos debe tener en cuenta?L4
• La sociedad Hydrelle diseña y fabrica en su planta una turbina adaptada a las características de una presa concreta; adaptarla a otro emplazamiento exigiría un rediseño costoso, y su reventa en el estado en que se encuentra solo sería posible con una pérdida importante. En caso de rescisión por el cliente por un motivo distinto de un incumplimiento de Hydrelle, el contrato prevé en todo momento el pago de los costes incurridos más un margen razonable, derecho confirmado por un informe jurídico (dato del caso). La turbina permanecerá en la planta hasta su expedición. El director financiero propone reconocer el ingreso en la entrega, alegando que el cliente no tiene la turbina durante la fabricación. Redacte una nota razonada sobre el ritmo de reconocimiento del ingreso.L4
• El promotor Belcastel vende sobre plano una vivienda concreta de un edificio en construcción. El contrato le prohíbe transmitir esa unidad a otro comprador, y el comprador podría hacer valer sus derechos sobre ella en caso de transmisión. Según un informe jurídico, el contrato y la ley del país otorgan a Belcastel, en todo momento, en caso de rescisión por el comprador por un motivo distinto de un incumplimiento del promotor, el derecho a obtener el precio de la obra ejecutada, margen incluido. En los últimos años, Belcastel ha renunciado dos veces a ese derecho, por razones comerciales, de entre miles de contratos. El auditor de cuentas cuestiona el reconocimiento a lo largo del tiempo aplicado. Formule y justifique su opinión.L4
• Cuando una obligación de ejecución se satisface en un momento concreto, la entidad fija ese momento cuando el cliente obtiene el control del activo, apoyándose en indicadores como la posesión física o la aceptación por el cliente.L1
• Según la NIIF 15, el criterio decisivo para reconocer un ingreso en un momento concreto es la transferencia de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad; los demás indicadores son secundarios.L3