Transfert du contrôle et obligations remplies progressivement

Objectifs pédagogiques

• Expliquer la notion de contrôle d'un actif : capacité de décider de son utilisation et d'en obtenir la quasi-totalité des avantages restants.L1, L2
• Déterminer si une obligation est remplie progressivement : le client reçoit et consomme les avantages à mesure, la prestation crée ou valorise un actif contrôlé par le client, ou l'actif n'a pas d'autre usage pour l'entité et celle-ci a un droit exécutoire au paiement de la prestation effectuée à date.L2, L3, L4

Références normatives

• IFRS 15 §31L'entité comptabilise un produit lorsque (ou à mesure que) elle remplit une obligation de prestation en transférant au client un bien ou service promis ; l'actif est transféré lorsque (ou à mesure que) le client en obtient le contrôle.
• IFRS 15 §32Pour chaque obligation de prestation, l'entité détermine dès la passation du contrat si elle est remplie progressivement (paragraphes 35-37) ou à un moment précis (paragraphe 38) ; à défaut de remplir les critères de reconnaissance progressive, l'obligation est remplie à un moment précis.
• IFRS 15 §33Le contrôle d'un actif est la capacité d'en décider l'utilisation et d'en obtenir la quasi-totalité des avantages restants, y compris la capacité d'empêcher d'autres entités de le faire. Les avantages sont les flux de trésorerie potentiels (entrées ou économies de sorties) obtenus directement ou indirectement, par exemple par l'utilisation, la consommation, la vente, l'échange, le nantissement ou la détention de l'actif.
• IFRS 15 §35Le contrôle est transféré progressivement, et le produit reconnu progressivement, si l'un des critères est rempli : (a) le client reçoit et consomme simultanément les avantages de la prestation à mesure qu'elle est réalisée ; (b) la prestation crée ou valorise un actif contrôlé par le client à mesure de sa création ; (c) la prestation crée un actif sans usage alternatif pour l'entité et celle-ci a un droit exécutoire à paiement pour la prestation réalisée à date.
• IFRS 15 §36Un actif n'a pas d'usage alternatif pour l'entité si elle est soit contractuellement empêchée de le réaffecter aisément à un autre usage pendant sa création ou valorisation, soit pratiquement limitée pour le réaffecter dans son état achevé. L'appréciation est faite à la passation du contrat et n'est revue qu'en cas de modification approuvée modifiant substantiellement l'obligation.
• IFRS 15 §37Pour apprécier le droit exécutoire à paiement au titre de la prestation réalisée à date (critère 35(c)), l'entité considère les termes du contrat et le droit applicable. Ce droit doit, à tout moment de la durée du contrat, lui permettre d'obtenir au moins une compensation de la prestation réalisée à date si le contrat est résilié par le client ou un tiers pour une raison autre que son propre manquement.
• IFRS 15 §B1Le guide d'application (annexe B) est structuré en rubriques thématiques : obligations remplies progressivement, méthodes de mesure de l'avancement, ventes avec droit de retour, garanties, mandant/mandataire, options d'achat additionnelles, droits non exercés, frais initiaux non remboursables, licences, accords de rachat, dépôt, facturation sans livraison, acceptation par le client et ventilation des produits. L'annexe fait partie intégrante de la norme.
• IFRS 15 §B2Rappelle, conformément au paragraphe 35, les trois critères de comptabilisation progressive (réception et consommation simultanées, contrôle par le client de l'actif créé ou valorisé, absence d'usage alternatif avec droit exécutoire à paiement) et renvoie pour chacun aux indications d'application correspondantes (B3-B4, B5, puis B6 à B13).
• IFRS 15 §B3Pour certaines prestations, notamment les services courants ou récurrents (par exemple le nettoyage), il est évident que le client reçoit et consomme l'avantage au fur et à mesure de l'exécution, ce qui satisfait le critère 35(a).
• IFRS 15 §B4Lorsque l'analyse n'est pas évidente, le critère 35(a) est rempli si une autre entité reprenant l'exécution restante n'aurait pas à refaire en substance le travail déjà accompli. Pour ce test, l'entité fait abstraction des obstacles contractuels ou pratiques à un tel transfert et suppose que le repreneur ne bénéficierait d'aucun actif qu'elle contrôle encore.
• IFRS 15 §B5Pour le critère 35(b), l'entité applique les principes de contrôle (31 à 34 et 38) à l'actif en cours de création ou de valorisation, qui peut être corporel ou incorporel (par exemple des travaux en cours).
• IFRS 15Pour juger si un actif a un usage alternatif pour l'entité, on considère les restrictions contractuelles et les limitations pratiques qui l'empêchent de le réaffecter facilement, par exemple en le vendant à un autre client ; l'éventualité d'une résiliation du contrat n'entre pas en ligne de compte.
• IFRS 15Une restriction contractuelle n'empêche l'usage alternatif que si elle est substantielle, c'est-à-dire si le client pourrait faire valoir ses droits sur l'actif promis en cas de réaffectation. Elle ne l'est pas lorsque l'actif est largement interchangeable avec d'autres actifs transférables à un autre client sans manquement au contrat ni coûts significatifs supplémentaires.
• IFRS 15 §B8Une limitation pratique à la réaffectation d'un actif existe si l'entité subirait des pertes économiques significatives pour lui donner un autre usage, soit en raison de coûts importants de transformation, soit parce qu'elle ne pourrait le vendre qu'avec une perte significative ; tel peut être le cas d'actifs aux spécifications propres au client ou situés dans des lieux éloignés.
• IFRS 15 §B9Le droit à paiement exécutoire suppose que, tout au long du contrat, l'entité puisse obtenir au moins une compensation de la prestation déjà réalisée si le client ou un tiers résilie le contrat pour un motif autre qu'une défaillance de l'entité. Cette compensation doit approcher le prix de vente des biens ou services transférés à date (par exemple coûts engagés plus une marge raisonnable), et non le seul manque à gagner. La marge raisonnable n'a pas à égaler la marge attendue si le contrat était exécuté jusqu'à son terme : l'entité doit pouvoir obtenir soit une part de la marge attendue reflétant raisonnablement l'avancement de sa prestation avant la résiliation, soit un rendement raisonnable de son coût du capital (ou sa marge opérationnelle habituelle sur des contrats similaires) lorsque la marge propre au contrat dépasse le rendement qu'elle dégage habituellement.
• IFRS 15 §B10Le droit à paiement pour la prestation réalisée à date n'a pas à être un droit actuel et inconditionnel : souvent, l'entité n'a un droit inconditionnel qu'à un jalon convenu ou à l'exécution complète de l'obligation. Pour apprécier ce droit, elle examine si elle aurait un droit exécutoire d'exiger ou de conserver le paiement de la prestation réalisée si le contrat était résilié avant son terme pour un motif autre que sa propre défaillance.
• IFRS 15 §B11Le client peut n'avoir le droit de résilier le contrat qu'à certaines dates, voire pas du tout. S'il agit pour résilier sans en avoir le droit à ce moment (y compris en manquant à ses obligations), le contrat ou la loi peut permettre à l'entité de continuer à transférer les biens ou services promis et d'exiger la contrepartie promise ; l'entité dispose alors d'un droit à paiement pour la prestation réalisée à date.
• IFRS 15 §B12L'existence et le caractère exécutoire du droit à paiement s'apprécient au regard du contrat et de la législation ou de la jurisprudence qui peut le compléter ou le neutraliser : droit conféré par la loi ou la pratique administrative, jurisprudence privant d'effet des clauses similaires, ou pratique habituelle de renonciation rendant le droit inexécutoire dans ce contexte juridique. Une renonciation occasionnelle ne supprime pas le droit s'il reste exécutoire dans le contrat concerné.
• IFRS 15 §B13L'échéancier de paiement prévu au contrat n'indique pas nécessairement que l'entité a un droit exécutoire à paiement pour la prestation réalisée à date : il fixe le calendrier et les montants exigibles, mais le contrat peut, par exemple, prévoir que la contrepartie reçue est remboursable pour d'autres raisons que la défaillance de l'entité.

Synthèses originales des paragraphes (registre des références), jamais une citation de la norme.

27 questions

• Dans quel ordre la démarche pédagogique en cinq étapes applique-t-elle le principe fondamental d'IFRS 15 ?L1
• Parmi les affirmations suivantes, lesquelles sont cohérentes avec le principe fondamental d'IFRS 15 ?L2
• Le 20 décembre 20X1, la société Fervane reçoit de son client un paiement intégral pour une machine qu'elle lui livrera, et dont le client obtiendra le contrôle, le 15 janvier 20X2. Fervane clôture au 31 décembre. Quand comptabilise-t-elle le produit de cette vente ?L2
• Le produit des activités ordinaires d'un contrat est comptabilisé dès sa signature, puisque le client s'est engagé à payer.L1
• Le contrôle d'un actif inclut la capacité d'empêcher d'autres entités de décider de son utilisation et d'en obtenir les avantages.L1
• Selon IFRS 15, qu'est-ce qui caractérise le fait qu'un client contrôle un actif ?L1
• Une obligation de prestation qui ne remplit aucun des critères de comptabilisation progressive est remplie à un moment précis.L2
• La société Primevère conclut un contrat de fabrication sur mesure. À quel moment doit-elle déterminer si l'obligation de prestation est remplie progressivement ou à un moment précis ?L2
• Parmi les situations suivantes, lesquelles constituent chacune, à elle seule, un critère de comptabilisation progressive du produit ?L2
• La société Nettalis assure chaque soir le nettoyage des bureaux d'un client pendant un an. Comment qualifier son obligation de prestation ?L2
• La société Fergane fabrique dans son usine une machine conçue pour un seul client, sans autre usage pour elle. Le contrat ne lui donne aucun droit à paiement si le client résilie avant la livraison. On admet (donnée du cas) que le client ne reçoit ni ne consomme d'avantage pendant la fabrication et ne contrôle pas la machine en cours de fabrication. Quelle conclusion retenir ?L2
• Pour apprécier si la prestation crée ou valorise un actif contrôlé par le client, l'actif concerné peut être corporel ou incorporel, par exemple des travaux en cours.L2
• Le transporteur Routhéa achemine par camion la marchandise d'un client sur un trajet de 1 200 km. Le contrat interdit toute sous-traitance. Si un autre transporteur devait reprendre le trajet à mi-parcours, il n'aurait pas à refaire la première moitié du parcours. Comment analyser l'obligation de prestation de Routhéa ?L3
• La société Bâtisseurs de Lirac agrandit l'usine d'un client sur le terrain de celui-ci. Après analyse (donnée du cas), le client contrôle l'extension au fur et à mesure de sa construction : il peut en modifier la conception, en interdire l'accès à des tiers et en tirer les avantages, la partie construite lui appartenant à mesure. Comment comptabiliser le produit ?L3
• L'appréciation de l'absence d'autre usage d'un actif pour l'entité est refaite à chaque date de clôture, pour tenir compte de l'évolution du marché.L3
• La société Cassiopée fabrique un équipement selon un contrat ferme. Son auditeur interne soutient que l'équipement a un autre usage, puisque si le client résiliait le contrat, Cassiopée pourrait le vendre à quelqu'un d'autre. Quel principe s'applique ?L3
• La société Pompéa fabrique en série des pompes standard. Un contrat attribue à un client 50 pompes identifiées par leurs numéros de série, mais Pompéa peut livrer à ce client d'autres pompes identiques de son stock sans manquer au contrat ni engager de coûts supplémentaires significatifs. Le contrat prévoit un droit à paiement en cas de résiliation. On admet (donnée du cas) que les deux premiers critères de comptabilisation progressive ne sont pas remplis. Que concluez-vous ?L3
• Le chantier naval Haliane construit un navire de recherche polaire aux spécifications propres à un institut scientifique. Pour le vendre à un autre acquéreur, il faudrait le transformer à grands frais ou accepter une perte importante. Le contrat donne à Haliane, à tout moment, en cas de résiliation par l'institut pour un motif autre qu'un manquement d'Haliane, le droit d'obtenir les coûts engagés majorés d'une marge raisonnable (droit exécutoire selon un avis juridique, donnée du cas). Comment comptabiliser le produit ?L3
• Une clause qui, en cas de résiliation par le client, ne permet à l'entité d'obtenir qu'une indemnité couvrant son seul manque à gagner suffit à établir un droit exécutoire à un paiement pour la prestation effectuée à date.L3
• Le contrat de la société Olbrane ne prévoit de facturer le client qu'à l'achèvement de l'ouvrage. En cas de résiliation par le client pour un motif autre qu'un manquement d'Olbrane, celle-ci a toutefois droit, à tout moment, aux coûts engagés majorés d'une marge raisonnable. Le directeur financier estime qu'il n'existe aucun droit à paiement de la prestation effectuée à date, faute de droit actuel à facturer. Qu'en pensez-vous ?L3
• La société Ténarès conçoit un logiciel sur mesure dont la marge attendue est de 35 %, bien supérieure à la marge opérationnelle de 12 % qu'elle dégage habituellement sur des contrats similaires. En cas de résiliation par le client pour un motif autre que son propre manquement, le contrat lui donne droit, à tout moment, aux coûts engagés majorés de 12 %. Le logiciel n'a pas d'autre usage pour Ténarès (donnée du cas). Existe-t-il un droit exécutoire à paiement de la prestation effectuée à date ?L4
• La société Mérindel fabrique des cabines d'ascenseur sur mesure, sans autre usage pour elle. Ses contrats stipulent un droit à paiement des coûts engagés plus une marge raisonnable en cas de résiliation par le client. Un avis juridique indique toutefois que, dans le pays concerné, les tribunaux privent systématiquement d'effet de telles clauses. On admet (donnée du cas) que les deux premiers critères de comptabilisation progressive ne sont pas remplis. Que concluez-vous ?L4
• La société Quillane apprécie l'existence et le caractère exécutoire de son droit à paiement pour la prestation effectuée à date. Quels éléments doit-elle prendre en considération ?L4
• La société Hydrelle conçoit et fabrique dans son usine une turbine adaptée aux caractéristiques d'un barrage précis ; l'adapter à un autre site exigerait une refonte coûteuse, et sa revente en l'état ne serait possible qu'avec une perte importante. En cas de résiliation par le client pour un motif autre qu'un manquement d'Hydrelle, le contrat prévoit à tout moment le paiement des coûts engagés majorés d'une marge raisonnable, droit confirmé par un avis juridique (donnée du cas). La turbine restera dans l'usine jusqu'à son expédition. Le directeur financier propose de comptabiliser le produit à la livraison, au motif que le client ne détient pas la turbine pendant la fabrication. Rédigez une note argumentée sur le rythme de comptabilisation du produit.L4
• Le promoteur Belcastel vend sur plan un appartement précis d'un immeuble en construction. Le contrat lui interdit de céder ce lot à un autre acquéreur, et l'acquéreur pourrait faire valoir ses droits sur ce lot en cas de cession. Selon un avis juridique, le contrat et la loi du pays donnent à Belcastel, à tout moment, en cas de résiliation par l'acquéreur pour un motif autre qu'un manquement du promoteur, le droit d'obtenir le prix de la prestation réalisée, marge comprise. Au cours des dernières années, Belcastel a renoncé deux fois à ce droit, pour des raisons commerciales, sur des milliers de contrats. Le commissaire aux comptes s'interroge sur la comptabilisation progressive retenue. Formulez et justifiez votre avis.L4
• Lorsqu'une obligation de prestation est remplie à un moment précis, l'entité fixe cette date au moment où le client obtient le contrôle de l'actif, en s'aidant d'indicateurs comme la possession physique ou l'acceptation par le client.L1
• Selon IFRS 15, le critère décisif pour comptabiliser un produit à un moment précis est le transfert des risques et avantages importants inhérents à la propriété ; les autres indicateurs ne sont que secondaires.L3