Impôt différé dans les regroupements d'entreprises

Objectifs pédagogiques

• Calculer l'impôt différé sur les ajustements de juste valeur d'un regroupement et son effet sur le goodwill.L3
• Distinguer l'actif d'impôt différé de l'acquéreur (hors regroupement) des avantages fiscaux acquis (dans le regroupement).L3, L4
• Déterminer le traitement d'avantages fiscaux acquis comptabilisés après la date d'acquisition (période d'évaluation, goodwill, résultat).L4

Références normatives

• IAS 12 §18Des différences temporelles naissent aussi lorsque : (a) les actifs identifiables acquis et passifs repris dans un regroupement d'entreprises sont comptabilisés à leur juste valeur (IFRS 3) sans ajustement fiscal équivalent (par. 19) ; (b) des actifs sont réévalués sans ajustement fiscal équivalent (par. 20) ; (c) un goodwill naît d'un regroupement d'entreprises (par. 21) ; (d) la base fiscale d'un actif ou d'un passif diffère, à la comptabilisation initiale, de sa valeur comptable initiale, par exemple pour une subvention non imposable liée à un actif (par. 22 et 33) ; (e) la valeur comptable des participations dans des filiales, succursales, entreprises associées ou partenariats devient différente de leur base fiscale (par. 38 à 45). Le cas des variations de change sur des éléments non monétaires relève du par. 41.
• IAS 12 §19Dans un regroupement d'entreprises, les actifs identifiables acquis et les passifs repris sont comptabilisés à leur juste valeur à la date d'acquisition, sans ajustement équivalent à des fins fiscales : des différences temporelles naissent lorsque leurs bases fiscales ne sont pas modifiées par le regroupement ou le sont différemment.
• IAS 12 §32ALorsque la valeur comptable du goodwill issu d'un regroupement d'entreprises est inférieure à sa base fiscale, la différence donne naissance à un actif d'impôt différé, comptabilisé lors de la comptabilisation du regroupement dans la mesure où il est probable qu'un bénéfice imposable permettra d'utiliser la différence temporelle déductible.
• IAS 12 §58L'impôt exigible et l'impôt différé sont comptabilisés en produit ou en charge dans le résultat de la période, sauf s'ils proviennent d'une transaction ou d'un événement comptabilisé hors résultat (en autres éléments du résultat global ou directement en capitaux propres) ou d'un regroupement d'entreprises.
• IAS 12 §66Des différences temporelles peuvent naître dans un regroupement d'entreprises ; la comptabilisation des actifs et passifs d'impôt différé correspondants affecte le montant du goodwill ou du profit sur acquisition à des conditions avantageuses.
• IAS 12 §67Un regroupement peut modifier la probabilité de réaliser un actif d'impôt différé de l'acquéreur antérieur à l'acquisition (par exemple, utilisation de ses pertes non utilisées sur les bénéfices futurs de l'entreprise acquise) ; l'acquéreur comptabilise la variation de son actif d'impôt différé dans la période du regroupement, sans l'inclure dans la comptabilisation du regroupement.
• IAS 12Avantages d'impôt différé acquis non comptabilisés à la date d'acquisition mais comptabilisés ultérieurement : s'ils le sont pendant la période d'évaluation et résultent d'informations nouvelles sur des faits existant à la date d'acquisition, ils réduisent la valeur comptable du goodwill lié, l'excédent au-delà d'un goodwill ramené à zéro étant comptabilisé en résultat ; les autres sont comptabilisés en résultat (ou hors résultat lorsque la norme l'exige).

Synthèses originales des paragraphes (registre des références), jamais une citation de la norme.

25 questions

• En acquérant la société Ternelle, le groupe Sauvigal comptabilise dans ses comptes consolidés une marque à sa juste valeur, 500 000. Chez Ternelle, imposée séparément, la marque créée en interne n'a aucune base fiscale (donnée du cas). Le directeur financier estime qu'aucun impôt différé n'est à constater, puisque l'opération « ne passe pas par le résultat ». Quelle analyse retenir ?L3
• Dans un regroupement d'entreprises, si la base fiscale d'un actif identifiable acquis n'est pas modifiée alors que l'actif est comptabilisé à sa juste valeur à la date d'acquisition, une différence temporelle apparaît.L3
• Le passif d'impôt différé né des ajustements de juste valeur d'un regroupement d'entreprises est comptabilisé en charge d'impôt différé dans le résultat consolidé de la période d'acquisition.L3
• Lorsque l'acquisition d'une filiale bénéficiaire rend probable l'utilisation des pertes fiscales antérieures de l'acquéreur, l'actif d'impôt différé ainsi comptabilisé par l'acquéreur vient diminuer le goodwill de l'acquisition.L3
• Un avantage d'impôt différé acquis dans un regroupement, non comptabilisé à la date d'acquisition, est comptabilisé dix-huit mois plus tard, une fois la période d'évaluation close, à la suite de la hausse des bénéfices de la filiale : il est comptabilisé en résultat et non en diminution du goodwill.L4
• Dans les comptes consolidés de l'acquéreur, quel est l'effet de la comptabilisation des passifs d'impôt différé nés des ajustements de juste valeur d'un regroupement d'entreprises ?L3
• Dans un regroupement, le goodwill comptabilisé par le groupe Ferondil s'élève à 1 000 000, alors que la législation fiscale locale (donnée du cas) lui reconnaît une base fiscale amortissable de 1 300 000. Que prévoit IAS 12 pour l'écart de 300 000 ?L3
• Le groupe Halquentin acquiert la société Pruvenza. Quels éléments relèvent de la comptabilisation du regroupement et modifient donc le goodwill à la date d'acquisition ?L3
• Un avantage d'impôt différé acquis dans un regroupement n'a pas été comptabilisé à la date d'acquisition. Quelles affirmations sur sa comptabilisation ultérieure sont exactes ?L4
• Le groupe Brezolan acquiert la société Quessaro. À la date d'acquisition, un entrepôt est comptabilisé à sa juste valeur de {building_fair_value}, sa base fiscale restant de {building_tax_base} ; une liste de clients non inscrite chez Quessaro est comptabilisée pour {customer_list_fair_value}, avec une base fiscale nulle. Le taux d'impôt applicable est de {tax_rate} %. Calculez le passif d'impôt différé né de ces ajustements.L3
• Lors de l'acquisition de la société Morliandre, le groupe Taldrix comptabilise : des stocks à leur juste valeur de {inventory_fair_value} (base fiscale {inventory_tax_base}) ; des brevets à {patents_fair_value} (base fiscale nulle) ; un passif pour litige repris de {litigation_liability}, déductible fiscalement lors du paiement (base fiscale nulle). Les bénéfices imposables futurs du groupe permettent d'utiliser la différence déductible. Taux d'impôt : {tax_rate} %. Calculez le passif et l'actif d'impôt différé nés du regroupement.L3
• Le groupe Vasquel acquiert 100 % de la société Obrevain pour une contrepartie de {consideration}. Les actifs identifiables acquis et passifs repris, évalués à la juste valeur, représentent un actif net de {net_assets_before_tax} avant impôt différé ; les ajustements de juste valeur créent des différences temporelles imposables de {taxable_differences}, les bases fiscales étant inchangées. Taux d'impôt : {tax_rate} %. Hypothèse pédagogique : goodwill = contrepartie − actif net identifiable (participations ne donnant pas le contrôle absentes). Calculez le goodwill.L3
• La société Jaskova est acquise à 100 % par le groupe Pellorix pour {consideration}. Avant impôt différé, l'actif net identifiable à la juste valeur est de {net_assets_before_tax}. Le regroupement fait naître des différences imposables de {taxable_differences} et des différences déductibles de {deductible_differences}, dont l'utilisation est jugée probable. Taux d'impôt : {tax_rate} %. Avec l'hypothèse pédagogique goodwill = contrepartie − actif net identifiable, calculez le goodwill.L3
• Dans les comptes consolidés du groupe Drunelle, la marque de la société acquise Nimbrage est comptabilisée à sa juste valeur de {brand_fair_value} ; sa base fiscale est nulle. Taux d'impôt : {tax_rate} %. Le goodwill a été calculé provisoirement sans impôt différé. Passez l'écriture complémentaire à la date d'acquisition.L3
• La société Kervadin disposait de pertes fiscales reportables de {acquirer_losses}, sans actif d'impôt différé faute de bénéfices probables. Elle acquiert la société Lumbrac, très bénéficiaire ; la législation (donnée du cas) lui permet désormais d'imputer ces pertes sur les bénéfices de Lumbrac, et leur utilisation devient probable. Taux d'impôt : {tax_rate} %. Passez l'écriture relative aux pertes de Kervadin.L3
• Le groupe Orsavel n'avait pas comptabilisé d'actif d'impôt différé sur ses provisions pour garantie de {warranty_provisions}, déductibles au paiement, faute de bénéfice imposable probable dans son entité fiscale. L'absorption fiscale d'une société acquise bénéficiaire, au sein de la même entité imposable, rend ce bénéfice probable à la date d'acquisition. Taux d'impôt : {tax_rate} %. Passez l'écriture chez Orsavel.L4
• Sept mois après l'acquisition de la société Isparo, pendant la période d'évaluation, l'audit fiscal mené par le groupe Arquevin révèle des pertes reportables d'Isparo existant à la date d'acquisition et non identifiées alors : l'avantage d'impôt différé correspondant, jugé recouvrable, s'élève à {acquired_benefit}. Le goodwill lié à Isparo a une valeur comptable de {goodwill_carrying_amount}. Passez l'écriture.L4
• Le groupe Belcastor a acquis la société Calvidra en mars 20X5 (période d'évaluation de douze mois, donnée du cas). Deux avantages d'impôt différé acquis, non comptabilisés à l'acquisition, le sont ensuite : {benefit_in_period} en novembre 20X5, à la suite d'informations nouvelles sur des pertes qui existaient à la date d'acquisition ; {benefit_after_period} en juin 20X6, à la suite de bénéfices imposables plus élevés que prévu. Le goodwill lié s'élève à {goodwill_carrying_amount}. Calculez la réduction totale du goodwill et le produit comptabilisé en résultat.L4
• Pour l'acquisition de la société Dorvenne, le dossier de consolidation du groupe Estriva présente : actif net identifiable à la juste valeur 5 200 000 ; contrepartie 6 000 000 ; goodwill 800 000. Une note précise que le passif d'impôt différé de 240 000 sur les réévaluations d'actifs de Dorvenne « sera constaté en charge en fin d'exercice ». Où se situe l'erreur ?L3
• Le groupe Falquenne acquiert la société Gernasse, dont les bénéfices futurs rendent enfin probable l'utilisation des pertes reportables propres à Falquenne (actif potentiel 700 000). Le contrôleur de gestion a comptabilisé : débit actif d'impôt différé 700 000, crédit goodwill de Gernasse 700 000. Où se situe l'erreur ?L4
• Le groupe Hollivane a acquis la société Jorvella en janvier 20X4 (période d'évaluation de douze mois, donnée du cas). En septembre 20X6, la remontée des bénéfices de Jorvella rend recouvrables des pertes acquises jusque-là non comptabilisées : avantage 320 000. Hollivane a débité l'actif d'impôt différé et crédité le goodwill de Jorvella de 320 000. Où se situe l'erreur ?L4
• Le groupe Mercadine acquiert la société Norvaline le 1er avril 20X5 ; le goodwill s'élève à 4 000 000. En octobre 20X5, toujours dans la période d'évaluation, l'examen des déclarations fiscales antérieures de Norvaline révèle des pertes reportables qui existaient à la date d'acquisition ; l'avantage d'impôt différé correspondant, jugé recouvrable, est de 600 000. Quel traitement retenir ?L4
• Le groupe Quorvane acquiert la société Rastelle le 1er février 20X5 ; les pertes reportables de Rastelle (avantage potentiel 250 000) ne sont pas comptabilisées, faute de bénéfices probables. En août 20X5, dans la période d'évaluation, Quorvane confie à Rastelle un contrat de sous-traitance signé après l'acquisition, qui rend ces pertes recouvrables. Quel traitement retenir ?L4
• Le groupe Silvadore a acquis la société Trelmont le 1er juillet 20X5 (période d'évaluation de douze mois, donnée du cas). Au 31 décembre 20X5 : (1) les bénéfices attendus de Trelmont rendent recouvrables les pertes propres de Silvadore ; (2) une revue fiscale révèle des crédits d'impôt de Trelmont existant au 1er juillet et ignorés lors de l'acquisition ; (3) le passif d'impôt différé sur la réévaluation des terrains de Trelmont a été omis. Rédigez une note précisant, pour chaque point, la contrepartie de l'impôt différé, en distinguant règle de la norme, données du cas et jugement.L4
• Le groupe Uvrelac acquiert la société Valquessa. Dans laquelle de ces situations le regroupement fait-il naître une différence temporelle sur un actif identifiable acquis ?L3