Exception de comptabilisation initiale et différences d’égal montant

Objectifs pédagogiques

• Identifier les trois conditions de l'exception de comptabilisation initiale, dont l'absence de différences imposables et déductibles d'égal montant.L2
• Calculer l'actif et le passif d'impôt différé nés d'un contrat de location ou d'une obligation de démantèlement à la date de début.L2, L3
• Analyser un actif dont le coût n'est pas déductible, une subvention déduite de la valeur comptable et un instrument composé au regard de l'exception.L3, L4
• Justifier, dans une note de position, l'application ou non de l'exception selon la législation fiscale du cas.L4

Références normatives

• IAS 12La norme ne traite pas des méthodes de comptabilisation des subventions publiques (IAS 20) ni des crédits d'impôt à l'investissement ; elle traite en revanche des différences temporelles que ces subventions ou crédits peuvent faire naître.
• IAS 12 §15Un passif d'impôt différé est comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables, sauf s'il résulte (a) de la comptabilisation initiale du goodwill ou (b) de la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui n'est pas un regroupement d'entreprises, qui n'affecte au moment de la transaction ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable (perte fiscale) et qui ne fait pas naître de différences temporelles imposables et déductibles d'égal montant (condition (b)(iii) ajoutée en 2021).
• IAS 12 §18Des différences temporelles naissent aussi lorsque : (a) les actifs identifiables acquis et passifs repris dans un regroupement d'entreprises sont comptabilisés à leur juste valeur (IFRS 3) sans ajustement fiscal équivalent (par. 19) ; (b) des actifs sont réévalués sans ajustement fiscal équivalent (par. 20) ; (c) un goodwill naît d'un regroupement d'entreprises (par. 21) ; (d) la base fiscale d'un actif ou d'un passif diffère, à la comptabilisation initiale, de sa valeur comptable initiale, par exemple pour une subvention non imposable liée à un actif (par. 22 et 33) ; (e) la valeur comptable des participations dans des filiales, succursales, entreprises associées ou partenariats devient différente de leur base fiscale (par. 38 à 45). Le cas des variations de change sur des éléments non monétaires relève du par. 41.
• IAS 12 §22Une différence temporelle peut naître à la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif, par exemple lorsque tout ou partie du coût d'un actif n'est pas déductible fiscalement ; son traitement dépend de la nature de la transaction : regroupement d'entreprises ou non, effet sur le bénéfice comptable ou imposable, naissance ou non de différences temporelles imposables et déductibles d'égal montant.
• IAS 12 §22AUne transaction qui n'est pas un regroupement d'entreprises peut conduire à comptabiliser à la fois un actif et un passif sans affecter, au moment de la transaction, ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable : par exemple, à la date de début d'un contrat de location, le preneur comptabilise une obligation locative et un montant correspondant dans le coût du droit d'utilisation. Selon la législation fiscale, des différences temporelles imposables et déductibles d'égal montant peuvent alors naître ; l'exemption des par. 15 et 24 ne s'applique pas à ces différences et l'entité comptabilise les passifs et actifs d'impôt différé qui en résultent.
• IAS 12 §23Instrument financier composé : dans certaines juridictions, la base fiscale de la composante passif à l'origine est égale au total des composantes passif et capitaux propres ; la différence temporelle imposable qui naît de la séparation de la composante capitaux propres ne relève pas de l'exception de comptabilisation initiale ; le passif d'impôt différé correspondant est imputé directement sur la valeur comptable de la composante capitaux propres, ses variations ultérieures étant comptabilisées en résultat.
• IAS 12 §24Un actif d'impôt différé est comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles dans la mesure où il est probable qu'un bénéfice imposable, sur lequel ces différences pourront être imputées, sera disponible, sauf s'il résulte de la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui n'est pas un regroupement d'entreprises, qui n'affecte ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable au moment de la transaction et qui ne fait pas naître de différences temporelles imposables et déductibles d'égal montant (modification de 2021).
• IAS 12 §33Un actif d'impôt différé peut naître à la comptabilisation initiale d'un actif, par exemple lorsqu'une subvention publique non imposable liée à un actif est déduite de sa valeur comptable sans l'être de sa base fiscale : la valeur comptable est inférieure à la base fiscale, d'où une différence temporelle déductible. Si la subvention est présentée en produit différé, l'écart entre ce produit différé et sa base fiscale nulle est une différence temporelle déductible. Quelle que soit la présentation retenue, l'actif d'impôt différé correspondant n'est pas comptabilisé, pour la raison exposée au par. 22 (exception de comptabilisation initiale).

Synthèses originales des paragraphes (registre des références), jamais une citation de la norme.

28 questions

• L'exception de comptabilisation initiale peut s'appliquer à un actif acquis dans le cadre d'un regroupement d'entreprises.L2
• À la date de début d'un contrat de location, lorsque la législation fiscale fait naître des différences imposable et déductible d'égal montant, le preneur comptabilise à la fois un passif et un actif d'impôt différé.L2
• Une transaction qui modifie le bénéfice imposable au moment où elle se produit peut néanmoins relever de l'exception de comptabilisation initiale.L2
• IAS 12 fixe les méthodes de comptabilisation des subventions publiques et des crédits d'impôt à l'investissement.L2
• Quelle combinaison de conditions permet d'appliquer l'exception de comptabilisation initiale à un passif d'impôt différé ?L2
• Une différence temporelle naît à la comptabilisation initiale d'un actif dont une partie du coût ne sera jamais déductible. De quoi dépend son traitement ?L2
• Sur quels impôts différés porte l'exception de comptabilisation initiale ?L2
• Quelles conditions doivent être réunies, cumulativement, pour que l'exception de comptabilisation initiale s'applique ?L2
• Dans lesquelles de ces situations l'exception de comptabilisation initiale ne s'applique-t-elle pas ?L2
• Le 1er janvier 20X6, la société Jassora prend en location un entrepôt : droit d'utilisation de {rou_asset} et obligation locative de {lease_liability}. Selon la législation fiscale (donnée du cas), les loyers sont déductibles lors de leur paiement : les bases fiscales du droit d'utilisation et de l'obligation sont nulles. Un bénéfice imposable suffisant est probable. Taux d'impôt : {tax_rate} %. Calculez le passif et l'actif d'impôt différé à la date de début.L2
• La société Korvelle loue une flotte de véhicules utilitaires. À la date de début, elle comptabilise un droit d'utilisation de {rou_asset} et une obligation locative de {lease_liability}. La législation fiscale (donnée) ne déduit que les loyers payés, si bien que les deux éléments ont une base fiscale nulle. Le bénéfice imposable futur est probable. Avec un taux d'impôt de {tax_rate} %, quels impôts différés comptabiliser à la date de début ?L2
• Le 1er juillet 20X6, la société Lindrave commence un contrat de location de bureaux : droit d'utilisation de {rou_asset} et obligation locative de {lease_liability}. Fiscalement (donnée du cas), les loyers ne sont déductibles qu'au paiement ; les deux bases fiscales sont nulles et le bénéfice imposable futur est probable. Taux d'impôt : {tax_rate} %. Passez l'écriture d'impôt différé à la date de début.L2
• La société Morvanne met en service une antenne de télécommunication ; elle comptabilise une provision de démantèlement de {dismantling_cost} et inscrit le même montant dans le coût de l'antenne (traitement retenu dans le cas). La législation fiscale (donnée) ne déduit les frais de démantèlement qu'à leur paiement et ignore cette composante du coût. Le bénéfice imposable futur est probable. Taux d'impôt : {tax_rate} %. Passez l'écriture d'impôt différé à l'origine.L2
• Une entité émet un instrument financier composé ; dans sa juridiction, la base fiscale de la composante passif est égale au total des deux composantes. Comment traite-t-elle la différence imposable née de la séparation de la composante capitaux propres ?L3
• La société Nestara reçoit une subvention publique non imposable de 90 000 pour une machine de 450 000 ; selon la méthode retenue dans le cas, la subvention est déduite de la valeur comptable de la machine, mais non de sa base fiscale. Quelles affirmations sont exactes à l'origine ?L3
• La société Ostrelle émet des obligations convertibles pour {proceeds} ; la composante passif est évaluée à {liability_component}, le solde étant classé en capitaux propres. Dans sa juridiction (donnée du cas), la base fiscale de la composante passif est égale au produit total de l'émission. Taux d'impôt : {tax_rate} %. Calculez la différence et le passif d'impôt différé à l'émission.L3
• La société Querval acquiert une installation de stockage pour {purchase_cost} et comptabilise à l'origine une provision de démantèlement de {dismantling_cost}, portée dans le coût de l'installation (traitement du cas). Fiscalement (donnée), le prix d'acquisition forme la base fiscale de l'installation, la composante de démantèlement n'en fait pas partie et la provision n'est déductible qu'au paiement. Le bénéfice imposable futur est probable. Taux d'impôt : {tax_rate} %. Calculez le passif, l'actif et l'impôt différé net à l'origine.L3
• La société Ressane installe une plate-forme d'essais achetée {purchase_cost}. Elle doit remettre le site en état à la fin de l'exploitation : coût estimé de {dismantling_cost}, provisionné et incorporé au coût de la plate-forme (traitement du cas). La législation fiscale (donnée) n'admet ni cette composante dans la base fiscale ni la provision avant paiement. Le bénéfice imposable futur est probable. Taux d'impôt : {tax_rate} %. Calculez les impôts différés à l'origine.L3
• La société Saltrene émet des obligations convertibles ; la séparation fait apparaître une composante capitaux propres de {equity_component}. Dans sa juridiction (donnée du cas), la base fiscale de la composante passif est égale au produit total de l'émission, d'où une différence imposable égale à cette composante. Taux d'impôt : {tax_rate} %. Passez l'écriture d'impôt différé à l'émission.L3
• Au 31 décembre 20X5, la société Solvara met en service une centrale solaire et comptabilise une provision de démantèlement de {dismantling_cost}, portée dans le coût de la centrale (traitement du cas). La législation fiscale (donnée) ne reconnaît ni cette composante ni la provision avant paiement. Le taux actuel est de 25 %, mais une loi adoptée fixe à {enacted_rate} % le taux des années où les différences se reprendront. Le bénéfice imposable futur est probable. Passez l'écriture d'impôt différé.L3
• La société Tirenne, preneur d'un contrat de location de magasins, comptabilise à la date de début un droit d'utilisation et une obligation locative de 540 000 chacun. Les loyers ne sont déductibles qu'au paiement (donnée fiscale). Son comptable ne comptabilise aucun impôt différé en invoquant l'exception de comptabilisation initiale. Où est l'erreur ?L3
• La société Valdoris inscrit à l'actif 300 000 de frais de développement (traitement comptable du cas), que la législation fiscale (donnée) lui permet de déduire intégralement l'année même. Son comptable n'enregistre aucun impôt différé en invoquant l'exception de comptabilisation initiale. Où est l'erreur ?L3
• La société Aubrisse achète isolément, hors regroupement, un bâtiment administratif de 700 000 ; selon la législation fiscale (donnée), 200 000 de ce coût ne seront jamais déductibles, ni par amortissement ni lors d'une cession. L'achat n'affecte aucun bénéfice. Le comptable comptabilise un passif d'impôt différé de 50 000 (taux de 25 %) en charge. Où est l'erreur ?L3
• La société Cellaris, preneur, comptabilise un droit d'utilisation et une obligation locative de 210 000 chacun. Dans sa juridiction (donnée du cas), l'administration fiscale suit le traitement comptable : elle déduit l'amortissement du droit d'utilisation et les intérêts de l'obligation, si bien que la base fiscale de chaque élément est égale à sa valeur comptable. Quel impôt différé comptabiliser à la date de début ?L3
• La société Dravona acquiert isolément une licence d'exploitation pour 650 000. La législation fiscale (donnée) n'admettra jamais en déduction 150 000 de ce coût ; l'acquisition n'a d'effet ni sur le bénéfice comptable ni sur le bénéfice imposable, et aucune différence déductible n'apparaît. Taux d'impôt : 25 %. Quel traitement retenir à l'acquisition ?L3
• La société Elmorra, en pertes fiscales récentes, prend en location un site logistique : droit d'utilisation et obligation locative de 380 000 chacun. Les loyers ne sont déductibles qu'au paiement (donnée fiscale) ; selon le calendrier établi (hypothèse du cas), la différence imposable sur le droit d'utilisation se reprendra au cours des mêmes périodes et pour la même administration et la même entité que la différence déductible sur l'obligation. Taux d'impôt : 25 %. Que comptabiliser à la date de début ?L4
• Le groupe Faldine conclut, le même jour, deux contrats de location identiques (droit d'utilisation et obligation de 500 000 chacun) dans deux juridictions. Dans la juridiction A (donnée du cas), les loyers sont déductibles lors de leur paiement ; dans la juridiction B, l'administration déduit l'amortissement du droit d'utilisation et les intérêts, si bien que les bases fiscales égalent les valeurs comptables. Rédigez une note de position sur l'impôt différé à la date de début de chaque contrat, en distinguant règles de la norme, données du cas et jugement.L4
• Au cours de 20X6, la société Ferrovane réalise trois opérations (taux d'impôt : 25 %) : (1) achat isolé d'une licence de 480 000, dont 120 000 ne seront jamais déductibles, sans effet sur les bénéfices ; (2) émission d'obligations convertibles faisant apparaître une composante capitaux propres de 80 000, la base fiscale de la composante passif étant égale au produit total (donnée) ; (3) inscription à l'actif d'un logiciel développé en interne pour 60 000, déduit fiscalement en totalité l'année même (donnée). Rédigez une note analysant l'impôt différé à l'origine de chaque opération.L4