Différences temporelles liées aux participations

Objectifs pédagogiques

• Déterminer si un passif d'impôt différé est comptabilisé sur une participation (contrôle du calendrier et absence de reprise prévisible).L3
• Calculer la différence liée à une participation et l'impôt sur les distributions prévues.L3, L4
• Distinguer filiale, entreprise associée et partenariat au regard du contrôle des distributions.L3
• Justifier la position retenue et l'information à fournir sur les différences non comptabilisées.L4

Références normatives

• IAS 12 §18Des différences temporelles naissent aussi lorsque : (a) les actifs identifiables acquis et passifs repris dans un regroupement d'entreprises sont comptabilisés à leur juste valeur (IFRS 3) sans ajustement fiscal équivalent (par. 19) ; (b) des actifs sont réévalués sans ajustement fiscal équivalent (par. 20) ; (c) un goodwill naît d'un regroupement d'entreprises (par. 21) ; (d) la base fiscale d'un actif ou d'un passif diffère, à la comptabilisation initiale, de sa valeur comptable initiale, par exemple pour une subvention non imposable liée à un actif (par. 22 et 33) ; (e) la valeur comptable des participations dans des filiales, succursales, entreprises associées ou partenariats devient différente de leur base fiscale (par. 38 à 45). Le cas des variations de change sur des éléments non monétaires relève du par. 41.
• IAS 12 §38Des différences temporelles naissent lorsque la valeur comptable d'une participation dans une filiale, une succursale, une entreprise associée ou un partenariat (pour une filiale : quote-part des actifs nets, goodwill compris) devient différente de sa base fiscale, souvent égale au coût. Causes possibles : bénéfices non distribués ; variations de change lorsque la société mère et la filiale sont établies dans des pays différents ; réduction de la valeur comptable d'une participation dans une entreprise associée à sa valeur recouvrable.
• IAS 12 §39Un passif d'impôt différé est comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables liées aux participations dans des filiales, succursales et entreprises associées et aux intérêts dans des partenariats, sauf si la société mère, l'investisseur, le coentrepreneur ou le coparticipant est en mesure de contrôler le calendrier de reprise de la différence et s'il est probable qu'elle ne se reprendra pas dans un avenir prévisible.
• IAS 12 §40La société mère, qui contrôle la politique de distribution de sa filiale, peut contrôler le calendrier de reprise des différences temporelles liées à cette participation, y compris celles nées des bénéfices non distribués et des écarts de conversion ; lorsqu'elle a établi que ces bénéfices ne seront pas distribués dans un avenir prévisible, elle ne comptabilise pas de passif d'impôt différé. Il serait en outre souvent impraticable de déterminer l'impôt qui serait dû lors de la reprise.
• IAS 12 §41Lorsque les actifs et passifs non monétaires sont évalués dans la monnaie fonctionnelle de l'entité alors que le bénéfice imposable (la perte fiscale) est déterminé dans une autre monnaie, les variations de change font naître des différences temporelles qui donnent lieu à un passif ou à un actif d'impôt différé.
• IAS 12 §42L'investisseur dans une entreprise associée ne la contrôle pas et n'est généralement pas en mesure de déterminer sa politique de distribution ; en l'absence d'un accord prévoyant que les bénéfices de l'entreprise associée ne seront pas distribués dans un avenir prévisible, il comptabilise un passif d'impôt différé au titre des différences temporelles imposables liées à sa participation.
• IAS 12L'accord entre les parties à un partenariat traite généralement de la distribution des bénéfices et précise si les décisions en la matière requièrent le consentement de toutes les parties ou d'un groupe d'entre elles. Lorsque le coentrepreneur ou le coparticipant peut contrôler le calendrier de distribution de sa quote-part des bénéfices et qu'il est probable que celle-ci ne sera pas distribuée dans un avenir prévisible, aucun passif d'impôt différé n'est comptabilisé.
• IAS 12 §44Un actif d'impôt différé est comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles liées à ces participations et intérêts dans la mesure, et seulement dans la mesure, où il est probable que la différence se reprendra dans un avenir prévisible et qu'un bénéfice imposable sera disponible pour l'imputer.
• IAS 12Pour décider de comptabiliser un actif d'impôt différé au titre des différences temporelles déductibles liées aux participations dans des filiales, succursales, entreprises associées et partenariats, l'entité applique les indications des par. 28 à 31.
• IAS 12 §81Informations à fournir séparément, notamment : l'impôt afférent à chaque composante des autres éléments du résultat global ; une explication de la relation entre la charge (le produit) d'impôt et le bénéfice comptable, sous forme de rapprochement numérique entre la charge d'impôt et le produit du bénéfice comptable par le ou les taux applicables, ou entre le taux effectif moyen et le taux applicable, avec la base de calcul du taux applicable ; une explication des variations du ou des taux applicables par rapport à la période précédente ; le montant des différences temporelles déductibles, pertes et crédits non utilisés pour lesquels aucun actif d'impôt différé n'est comptabilisé ; le montant cumulé des différences temporelles liées aux participations pour lesquelles aucun passif d'impôt différé n'est comptabilisé ; pour chaque type de différence temporelle et de pertes et crédits non utilisés, les actifs et passifs d'impôt différé comptabilisés et l'impôt différé comptabilisé en résultat ; les conséquences fiscales des dividendes proposés ou déclarés avant l'autorisation de publication et non comptabilisés en passif.
• IAS 12Il serait souvent impraticable de calculer le montant des passifs d'impôt différé non comptabilisés au titre des participations ; la norme impose donc d'indiquer le montant cumulé des différences temporelles sous-jacentes, tout en encourageant l'indication des passifs non comptabilisés lorsque c'est praticable.

Synthèses originales des paragraphes (registre des références), jamais une citation de la norme.

20 questions

• Le passif d'impôt différé lié à une participation dans une filiale n'est pas comptabilisé seulement si la société mère peut contrôler le calendrier de reprise de la différence et s'il est probable que celle-ci ne se reprendra pas dans un avenir prévisible.L3
• Dès lors que la société mère peut contrôler le calendrier de reprise, aucun passif d'impôt différé n'est comptabilisé sur sa participation, même si elle a décidé de faire distribuer les réserves de la filiale l'an prochain.L3
• Un actif d'impôt différé lié à une participation n'est comptabilisé que dans la mesure où il est probable que la différence déductible se reprendra dans un avenir prévisible et qu'un bénéfice imposable permettra de l'imputer.L3
• Quand une différence temporelle liée à une participation dans une filiale, une succursale, une entreprise associée ou un partenariat apparaît-elle ?L3
• La société Brunevale détient 30 % d'une entreprise associée ; selon les faits du cas, aucun accord ne lui permet de contrôler la politique de distribution de l'associée, et donc le calendrier de reprise de la différence imposable liée à sa participation. Que comptabilise-t-elle ?L3
• Une société mère n'a comptabilisé aucun passif d'impôt différé sur ses participations, les conditions de l'exception étant réunies. Quelle information doit-elle fournir ?L3
• Dans lesquelles de ces situations le passif d'impôt différé lié à la participation n'est-il pas comptabilisé ?L3
• Quelles affirmations sur l'information relative aux différences liées aux participations sont exactes ?L3
• Dans les comptes consolidés de la société Castelvane, la participation dans sa filiale a une valeur comptable de {investment_carrying} et une base fiscale de {investment_tax_base} ; l'écart provient de bénéfices non distribués. Castelvane contrôle le calendrier de reprise ; elle a décidé une distribution de {planned_distribution} l'an prochain et n'envisage rien d'autre dans un avenir prévisible. Selon la législation (donnée), le dividende reçu est imposé à {distribution_tax} %. Calculez la différence, le passif d'impôt différé et la différence restant sans passif.L3
• Le groupe Dalvine détient une filiale industrielle : valeur comptable consolidée de la participation {investment_carrying}, base fiscale {investment_tax_base}, l'écart provenant de résultats mis en réserve. La mère, qui contrôle les distributions, a décidé de faire remonter {planned_distribution} et de laisser le reste réinvesti sans limite de durée. Le dividende sera imposé à {distribution_tax} % chez la mère (donnée). Calculez la différence, le passif d'impôt différé et la différence sans passif.L3
• La société Esparvel détient 25 % d'une entreprise associée : valeur comptable de la participation {investment_carrying}, base fiscale {investment_tax_base}. Selon les faits du cas, Esparvel ne peut pas contrôler la politique de distribution de l'associée ; elle s'attend à recouvrer l'écart sous forme de dividendes, imposés à {dividend_tax} % (donnée). Calculez la différence et le passif d'impôt différé.L3
• Au 31 décembre 20X6, la société Fayardine, qui contrôle sa filiale, décide que celle-ci lui versera en 20X7 un dividende de {planned_distribution} prélevé sur des bénéfices déjà inclus dans le résultat consolidé ; le dividende sera imposé à {distribution_tax} % chez Fayardine (donnée). Aucun passif n'était comptabilisé jusque-là. Passez l'écriture dans les comptes consolidés.L3
• La société Gréolane détient une entreprise associée dont elle ne peut pas contrôler les distributions (faits du cas). Cette année, sa quote-part de résultat, comptabilisée en résultat, accroît de {difference_increase} la différence imposable liée à sa participation ; le recouvrement attendu se fera par dividendes, imposés à {dividend_tax} % (donnée). Passez l'écriture d'impôt différé.L3
• La société Hyvrelle contrôle une filiale étrangère dont la participation présente une différence imposable de 900 000. En novembre 20X6, son conseil d'administration approuve le rapatriement de 400 000 de réserves en 20X7 pour financer un investissement ; le reste demeure réinvesti sans limite de durée. Le dividende sera imposé à 5 % (donnée). Que comptabiliser au 31 décembre 20X6 ?L3
• La société Istrane détient 35 % de Jonquelle, entreprise associée. Aucun accord ne prévoit que les bénéfices de Jonquelle ne seront pas distribués ; les décisions de distribution appartiennent à l'actionnaire majoritaire (faits du cas). Le comptable d'Istrane ne comptabilise aucun impôt différé sur la différence imposable de 300 000, « Istrane n'ayant pas l'intention de céder ». Que concluez-vous ?L3
• La société Laurisse a décidé de céder sa filiale de distribution au premier semestre 20X7 ; dans les comptes consolidés, la participation a une valeur comptable de {investment_carrying} pour une base fiscale de {investment_tax_base}. La moins-value fiscale sera déductible au taux de {loss_tax_rate} % (donnée) et Laurisse dispose d'un bénéfice imposable suffisant pour l'imputer (hypothèse du cas). Calculez la différence et l'actif d'impôt différé au 31 décembre 20X6.L4
• La société Mazelane contrôle trois filiales et le calendrier de reprise de chacune. A : différence imposable de {diff_a}, bénéfices réinvestis sans limite. B : différence imposable de {diff_b}, cession décidée pour 20X7. C : différence déductible de {diff_c}, aucune cession ni liquidation prévisible. Plus et moins-values sont imposées à {gain_tax} % (donnée) ; le bénéfice imposable est suffisant. Calculez le passif, l'actif et le montant des différences imposables à indiquer sans passif.L4
• Le 15 décembre 20X6, la société Novessa signe la cession, réalisable en mars 20X7, de sa participation dans une filiale déficitaire ; la différence déductible liée à la participation, qui provient de pertes comptabilisées en résultat, s'élève à {deductible_diff}. La moins-value sera déductible au taux de {loss_tax_rate} % et le bénéfice imposable suffit (données et hypothèses du cas). Passez l'écriture au 31 décembre 20X6.L4
• Le groupe Orgevane contrôle ses filiales et réinvestit durablement leurs bénéfices : leurs différences imposables cumulées atteignent 6 400 000 et aucune distribution n'est prévisible. Calculer l'impôt latent serait très complexe (régimes de dividendes multiples). La direction propose de ne rien comptabiliser et de ne rien mentionner. Quelle position retenir ?L4
• Le groupe Puylarde analyse au 31 décembre 20X6 trois participations (données du cas). P, filiale contrôlée : différence imposable de 1 500 000, dont 300 000 seront remontés en 20X7 sur décision du conseil (dividende imposé à 10 %). Q, associée dont le groupe ne contrôle pas les distributions : différence imposable de 500 000, recouvrement attendu par dividendes imposés à 10 %. R, filiale contrôlée : différence déductible de 200 000, aucune cession prévisible. Rédigez la note de position : comptabilisation et information.L4